論我國會計師事務所組織形式選擇

　　注冊會計師審計是一種民間審計的組織形式，它既是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，反過來又通過規(guī)范交易行為而直接地完善市場經(jīng)濟的基礎(chǔ)。注冊會計師審計直接產(chǎn)生于企業(yè)財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離。由于所有者主要根據(jù)經(jīng)營者提供的會計報表了解企業(yè)的經(jīng)營情況，因此，需要一個來自企業(yè)外部的能保持獨立、客觀、公正立場的第三者對企業(yè)會計報表的公允性與合法性進行判斷。會計師事務所正是這樣的一位獨立第三者，是國家批準成立的依法獨立承辦注冊會計師業(yè)務的單位，實行自收自支、獨立核算、依法納稅，它是注冊會計師的工作機構(gòu)。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，注冊會計師事業(yè)的萌芽發(fā)展成為經(jīng)濟體制的內(nèi)在需要，會計師事業(yè)經(jīng)過一段時期的發(fā)展，成績明顯。但是由于我國注冊會計師審計起步較晚、規(guī)范不力等多種原因造成其發(fā)展滯后于市場經(jīng)濟的需要，注冊會計師行業(yè)面臨著許多重大問題，如不及時解決，勢必會影響民間審計事業(yè)的健康發(fā)展。本文擬對會計師事務所的組織形式進行分析，在對現(xiàn)行組織現(xiàn)狀和問題剖析的基礎(chǔ)上，探討適合我國會計師事務所發(fā)展的組織形式，并試提出若干建議。

　　一、會計師事務所的組織形式

　　縱觀注冊會計師行業(yè)在各國的發(fā)展歷程，會計師事務所主要有獨資、普通合伙制、有限責任公司制、有限責任合伙制等四種組織形式。

　�。ㄒ唬┆氋Y會計師事務所。它是由具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的個人獨立開業(yè)，承擔無限責任。它的優(yōu)點是，對執(zhí)業(yè)人員的需求不多，容易設立，執(zhí)業(yè)靈活，能夠在代理記帳、代理納稅等方面很好地滿足小型企業(yè)對注冊會計師服務的需求，雖承擔無限責任，但實際發(fā)生風險的程度相對較低。缺點是無力承擔大型業(yè)務，缺乏發(fā)展后勁。

　　（二）普通合伙制會計師事務所。它是由兩位或兩位以上注冊會計師組成的合伙組織。合伙人以各自的財產(chǎn)對事務所的債務承擔無限連帶責任。它的優(yōu)點是，在風險的牽制和共同利益的驅(qū)動下，促使事務所強化專業(yè)發(fā)展，擴大規(guī)模，提高規(guī)避風險的能力。缺點是建立一個跨地區(qū)、跨國界的大型會計師事務所要經(jīng)歷一個漫長的過程。同時，任何一個合伙人執(zhí)業(yè)中的錯誤與舞弊行為，都可能給整個會計師事務所帶來滅頂之災，可能使之短期內(nèi)土崩瓦解。

　�。ㄈ�） 有限責任公司制會計師事務所。它是由注冊會計師認購會計師事務所股份，并以其所認購股份對會計師事務所承擔有限責任。會計師事務所以其全部資產(chǎn)對其債務承擔有限責任。它的優(yōu)點是，可以通過公司制形式迅速聚集一批注冊會計師，建立規(guī)模化的大所，承辦大型業(yè)務。缺點是降低了風險責任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責任。

　�。ㄋ模┯邢挢熑魏匣镏茣�計師事務所。它是會計師事務所以全部資產(chǎn)對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔無限責任。它的最大特點在于既融入了合伙制和股份有限公司制會計師事務所的優(yōu)點，又擯棄了它們的不足。這種組織形式是順應經(jīng)濟發(fā)展對注冊會計師行業(yè)的要求于20世紀90年代初期興起的。到1995年年底，原“五大”國際會計公司在美國的執(zhí)業(yè)機構(gòu)已完成了向有限責任合伙制的轉(zhuǎn)型，而其他國家和地區(qū)的執(zhí)業(yè)機構(gòu)的轉(zhuǎn)型目前正在進行之中。同時，在它們的主導下，許多國家和地區(qū)的大中型會計師事務所也陸續(xù)開始轉(zhuǎn)型。有限責任合伙制會計師事務所已成為當今注冊會計師行業(yè)組織形式發(fā)展的一大趨勢。

　　二、我國會計師事務所的現(xiàn)狀及存在的問題

　　我國《注冊會計師法》規(guī)定，我國注冊會計師只準設立有限責任公司制會計師事務所和合伙會計師事務所。有限責任公司制會計師事務所是由注冊會計師出資發(fā)起設立、承辦注冊會計師業(yè)務并負有限責任的中介機構(gòu)，會計師事務所以其全部資產(chǎn)對其債務承擔責任，會計師事務所的出資人承擔的責任以其出資額為限。合伙設立的會計師事務所由合伙人按出資比例或者協(xié)議的約定，以各自的財產(chǎn)承擔責任，合伙人對會計師事務所的債務承擔連帶責任。

　　在我國，注冊會計師只有加入會計師事務所才能執(zhí)業(yè)，在過去，絕大多數(shù)會計師事務所是由政府部門、科研單位、企業(yè)、社會團體等法人出資設立的，這些法人是會計師事務所的 “掛靠單位”。這種掛靠體制容易干擾注冊會計師的獨立執(zhí)業(yè)，無法調(diào)動注冊會計師的積極性，注冊會計師也缺乏風險意識，影響了公平競爭和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，也不符合國際慣例。因此，會計師事務所脫鉤改制勢在必行。

　　我國注冊會計師事務所體制不合理，削弱了會計師審計的獨立性，不利于審計市場的公平競爭。我國注冊會計師市場的產(chǎn)生盡管具有自發(fā)性質(zhì)，但從20世紀80年代起，各級政府對會計服務市場的干預程度就不斷加強，這使得注冊會計師的行為主要是政府選擇而非市場選擇的結(jié)果，注冊會計師事務所的成立需經(jīng)上級或相關(guān)主管部門的同意，形成所謂的“掛靠制度”。這一方面在一定程度上限制了事務所的獨立執(zhí)業(yè)行為，另一方面降低了其所應承擔的市場風險，違規(guī)事件屢屢發(fā)生，懲罰力度不夠，最后不了了之。雖然，近年來隨著會計師事務所脫鉤改制不斷進行，但仍然無法解決其獨立性問題。

　　我國注冊會計師數(shù)量較少，事務所經(jīng)營規(guī)模小，業(yè)務比較單一，難以與國際接軌，不能滿足經(jīng)濟發(fā)展的需求。國際五大會計師事務所遍布全世界，經(jīng)營規(guī)模十分龐大，在行業(yè)中的影響舉足輕重。而我國的事務所與發(fā)達國家相比，差距非常大。從所經(jīng)營的業(yè)務來看，我國會計師事務所主要以會計服務、鑒證服務為主，其他業(yè)務開展的很少，影響了注冊會計師業(yè)的發(fā)展。隨著會計服務貿(mào)易的日益擴展，我國加入WT0會計服務市場的國際競爭將日益激烈。許多會計師事務所都把業(yè)務范圍的多樣化作為未來發(fā)展的戰(zhàn)略目標，積極拓展業(yè)務范圍，從國際五大會計公司來看，他們都把業(yè)務范圍從鑒證服務、會計服務擴展到稅務代理、管理咨詢、人力資源咨詢、軟件設計等方面。

　　三、我國會計師事務所組織形式的合理選擇

　　我國會計師事務所應該朝著運作規(guī)范化、競爭公開化、發(fā)展規(guī)�；�、合作國際化的方向發(fā)展。在會計師事務所的四種組織形式中，有限責任公司作為公司的一種，與合伙制的區(qū)別主要有兩點：（1）所有者對債務所負個人責任的程度；（2）所有者轉(zhuǎn)讓自己利益份額的自由度。正是基于這兩點區(qū)別，合伙制表現(xiàn)出了區(qū)別于有限責任公司制的諸多優(yōu)點，本文認為合伙制應該是我國當前注冊會計師行業(yè)的合理選擇。

　　1、合伙制的相對優(yōu)勢

　　首先，合伙制比有限責任公司更能提高執(zhí)業(yè)人員的風險意識。根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》第四章規(guī)定，“合伙人對會計師事務所的任務承擔連帶責任”，而“負有限責任的會計師事務所以其全部資產(chǎn)對其債務承擔責任”�？梢�，有限責任事務所的所有者僅就其出資額對事務所債務負有限責任。而目前國內(nèi)對有限責任事務所注冊資本的底線僅為30萬元，從事證券相關(guān)業(yè)務的會計師事務所的注冊資本底線也只有200萬元，因此，一旦事務所發(fā)生賠償責任，事務所所有者所損失的金額既不足以保護投資者，也很難引起執(zhí)業(yè)人員足夠的風險意識，不利于其提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，不利于整個行業(yè)的長遠發(fā)展。相反，合伙會計師事務所一旦因為質(zhì)量問題遭到訴訟，其所有者的個人財產(chǎn)就有可能被全部牽連進去（而不僅僅是其投資部分）。一旦合伙人的個人資產(chǎn)和其執(zhí)業(yè)質(zhì)量緊密聯(lián)系起來，注冊會計師和事務所才真正成為經(jīng)濟和法律的責任主體，才真正適應了注冊會計師行業(yè)的特征，促進該行業(yè)的良性發(fā)展。

　　其次，合伙制更有利于事務所保持獨立性。有限責任公司一個很重要的特點就是，其所有者可以自由地出讓其在公司的份額或利益。這樣以來，會計師事務所的所有權(quán)在理論上就可以由企業(yè)暗中收購獲得，而如果存在這種可能，事務所和其客戶之間的獨立性就難以保持了。雖然迄今為止還沒有發(fā)生這種情況，但這對于會計師行業(yè)而言是一個很大的隱患。而合伙制則不同。合伙人如果要轉(zhuǎn)讓其利益份額，必須要征得所有合伙人的同意才可以進行，因此暗中控股的情況可以避免。而且，要設立合伙會計師事務所，必須有兩名以上的合伙人為注冊會計師，這就意味著合伙人本身就必須遵守注冊會計師的行業(yè)規(guī)范，保持與其客戶或可能客戶的獨立性，因此那種可能造成隱患的利益轉(zhuǎn)讓就不會在合伙會計師事務所中發(fā)生，從而更有效地保持了會計師事務所的獨立性。

　　目前在我國，合伙制和有限責任公司制難以共存，合伙制是一種理想的組織形式選擇。上文的分析說明，合伙制和有限責任公司制會計師事務所的所有者所承擔的責任是不對等的，合伙制的合伙人對其事務所債務負無限連帶責任，而有限責任事務所的出資人僅以其出資額對債務負有限責任；雖然，采取合伙制形式可以向公眾證明其獨立性和專業(yè)能力，但由于我國目前注冊會計師行業(yè)還沒有真正過渡到質(zhì)量競爭，而且有限責任事務所在我國事務所中又占絕對比重，因此，事務所的業(yè)務收入與其組織形式是合伙制還是有限責任制并無直接關(guān)系。既然存在這兩種形式可供選擇，注冊會計師當然傾向于選擇風險較低、責任較小的有限責任事務所。這樣，合伙制的存在就完全失去了意義。所以，在現(xiàn)階段這兩種組織形式只可能擇其一，即使需要有一個由有限責任公司制向合伙制過渡的時期，該過渡期也應該越短越好。

　　2、合伙制的具體組織形式選擇

　　合伙制一般可分為普通合伙和特殊合伙。普通合伙是指全體合伙人共同出資、共同經(jīng)營、共享收益和共擔虧損，對合伙債務承擔無限連帶責任。特殊合伙主要包括隱名合伙和有限責任合伙。隱名合伙是指當事人約定一方對他方經(jīng)營的事業(yè)出資，分享營業(yè)所的收益及分擔營業(yè)所的損失，但不參與他方經(jīng)營活動的合伙。有限合伙是指一名普通合伙人與一名以上有限合伙人組成的合伙。其中，普通合伙人執(zhí)行合伙事務，對外代表合伙組織，對合伙的債務承擔無限責任，有限合伙人不執(zhí)行合伙事務，不對外代表組織，只按出資比例享受利潤分配和分擔虧損，僅以其出資額為限對合伙的債務承擔清償責任。目前我國《合伙企業(yè)法》未對有限合伙及隱名合伙作出規(guī)定。

　　那么，我國當前允許的合伙是哪種形式？這樣的形式是否符合國內(nèi)注冊會計師行業(yè)的現(xiàn)實？是否需要補充新的合伙形式？

　　根據(jù)《中華人民共和國合伙企業(yè)法》第三十九條規(guī)定，合伙企業(yè)對其債務，應先以其全部財產(chǎn)進行清償。合伙企業(yè)財產(chǎn)不足以清償?shù)狡趥鶆盏�，各合伙人應當承擔無限連帶清償責任�！逗匣锲髽I(yè)法》第四十條第1款規(guī)定，以合伙人按照合伙財產(chǎn)清償合伙企業(yè)債務時，其不足的部分，由各合伙人按照合伙企業(yè)分擔虧損的比例，用其在合伙企業(yè)出資以外的財產(chǎn)承擔清償責任。而且還規(guī)定，合伙企業(yè)在其名稱中不得使用“有限”或者“有限責任”字樣，可見，我國當前唯一適用的合伙形式是普通合伙，即所有出資合伙人的替代責任無法規(guī)避。

　　由于當前很多會計師事務所是有限責任公司的形式，因此實際上有些出資人是不參與這些事務所的管理的。合伙制是注冊會計師行業(yè)的客觀需求，如果這些有限責任事務所改為合伙制而且這部分不參與業(yè)務管理的出資人還想繼續(xù)保持其合伙人的身份參與利益分配，他們就有可能因為業(yè)務合伙人的不當行為而背負上替代責任，這對于他們而言是不公平的。

　　由于國外的事務所剛開始發(fā)展時就是普通合伙制，合伙人都直接參與業(yè)務，因此普通合伙制形式有其恰當?shù)幕�本，從而也就成為了國外會計師事務所組織形式的主流。但由上述分析，我們可以看出國內(nèi)事務所則有所不同，若只允許采用普通合伙制，就有可能造成對某些出資人的不公平對待。在這種情況下，如果采用有限合伙形式，法律就可以對這些非業(yè)務合伙人進行合理的保護，即讓這些合伙人成為有限合伙人，只就其出資額對事務所的債務承擔清償責任，而負責業(yè)務管理的合伙人則對事務所的債務或責任承擔無限連帶個人責任。

　　綜上所述，為了實現(xiàn)鑒證服務行業(yè)的健康發(fā)展，有限責任公司的組織形式勢必要退出會計師事務所行業(yè)的舞臺，而在有限責任制向合伙制轉(zhuǎn)化的過程中，考慮國內(nèi)的特殊情況，國家有必要考慮出臺進行有限合伙注冊的有關(guān)政策，以公平對待不同性質(zhì)的出資人。另外，由于目前《中華人民共和國合伙企業(yè)法》中的規(guī)定仍然是屬于普通合伙的范疇， 而且還要求合伙企業(yè)在其名稱中不得使用“有限”或者“有限責任”字樣，因此，首先應考慮的就是對該法進行一些修訂，以更加符合我國注冊會計師行業(yè)的現(xiàn)實。

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